房地产开发企业购入未完工房地产举行继续开发销售已经成为部分房地产公司的一种主要的谋划模式。笔者就购入未完工房地产继续开发销售 ，土地增值税整理时能否加计扣除购入未完工房地产所支付的价款举行剖析。
一、本文的执法逻辑
本文只探讨房地产开发企业购入未完工房地产后重新立项 ，继续开发销售 ，在土地增值税整理时“购置未完工房地产所支付的价款”能否加计20%扣除的问题。并不讨论其前手转让方的土地增值税处置惩罚。由于后手购入方与其前手属于两个差别的土地增值税纳税义务主体。也不讨论购入后的新增投入开发本钱能否加计扣除（由于这个新增投入能够加计扣除是显而易见的）。
一个正当税务结论的得出 ，应当遵照三段论“执律例范（这里的执律例范指广义的包括税收执法、税收行政规则、税务规章及其他规范性税务文件）大条件、执法事实小条件、结论”的基本逻辑。虽然大条件必需是正当有用的执律例范 ，小条件也应当遵从大条件所确认的执律例范。这样才华基本得出一个正当的税务结论。
二、执律例范适用剖析
1.《土地增值税暂行条例》（行政规则）土地增值税系统现行有用最高级别的文件 ，第六条划定：“盘算增值税的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额……（三）新建房及配套设施的本钱、用度……（五）财务部划定的其他扣除项目。”
2.《土地增值税暂行条例实验细则》（财务部的税务规章）第七条划定：“（一）取得土地使用权所支付的金额 ，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一划定交纳的有关用度。（二）开发土地和新建房及配套设施的本钱 ，是指纳税人房地产开发项目现实爆发的本钱（以下简称房地产开发本钱） ，包括土地征用及拆迁赔偿费、前期工程费、修建装置工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接用度。……（六）凭证条例第六条（五）项划定 ，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项划定盘算的金额之和 ，加计20%的扣除。”
3.《土地增值税宣传提要》（国税发【1995】110号） ，这是一个关于说明土地增值税立法配景和原则原理的其他规范性文件。第五条划定：“扣除项目按《条例》及《细则》划定有下列几项：(一)取得土地使用权所支付的金额。包括纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一划定交纳的有关用度。详细为：以出让方法取得土地使用权的 ，为支付的土地出让金;以行政划拨方法取得土地使用权的 ，为转让土地使用权时按划定补交的出让金;以转让方法取得土地使用权的 ，为支付的地价款。”取得土地使用权的方法包括以转让方法取得（民法上叫继受取得）。购入的未完工房地产 ，显然包括土地使用权。
4.《立法法》（天下人大制订的基本执法）第八十条第二款划定：“部分规章划定的事项应当属于执行执法或者国务院的行政规则、决议、下令的事项。没有执法或者国务院的行政规则、决议、下令的依据 ，部分规章不得设定减损公民、法人和其他组织权力或者增添其义务的规范 ，不得增添本部分的权力或者镌汰本部分的法定职责。”
……等等这些中央差别条理的执律例范文件并没有否定“购入未完工房地产不可加计20%扣除”。至于某些“购入未完工房地产所支付对价不可加计扣除”之类的地方性规范性文件 ，该划定没有执法和国务院划定的依据 ，涉嫌违法上位法。违法的文件不应作为作出得出税务结论的大条件。
通过本段可以得出一个大条件：以转让方法取得土地使用权所支付的金额和房地产开发本钱可以加计20%扣除。
三、执法事实剖析
（一）购入的未完工房地产的工业权权属剖析
本段笔者将剖析购入的未完工房地产究竟是物权照宿债权。
《民法典》第三百五十六条：“建设用地使用权转让、交流、出资或者赠与的 ，附着于该土地上的修建物、修建物及其隶属设施一并处分。”
《民法典》第三百五十七条：“修建物、修建物及其隶属设施转让、交流、出资或者赠与的 ，该修建物、修建物及其隶属设施占用规模内的建设用地使用权一并处分。”
凭证上述划定 ，可以得出这样一个基本结论：土地使用权权属和地上修建物权属是脱离的 ，差别的权属类型。只不过在处分的时间凭证“房随地走、地随房走”的原则要求一并处分。
执法理论界和司法实务界将工业权分为物权和债权。且凭证物的归属和使用对物权有个基天职类：所有权、用益物权、担保物权。建设用地使用权归属于用益物权 ，地上新增的未完工修建物（包括修建物及隶属设施）显然不属于用益物权和担保物权。其只能归属于所有权或债权。若归属为所有权 ，那么原始权力人（前手）是基于正当制作的事实验为取得未完工地上新增修建物所有权的。反之 ，则应当归属为债权。由此：
1）前手将国有建设用地土地使用权转让给后手（即本文所称的购入未完工房地产的房地产开发企业） ，经不动产挂号机构挂号后土地使用权爆发转移 ，即后手买了一个“土地使用权”。厥后手重新推行就项目立项手续 ，即后手通过转让的方法取得了“土地使用权”。
2）前手将未完工地上新增修建物转移给后手 ，却做不了所有权权属挂号 ，由于凭证《衡宇挂号步伐》的划定不切合挂号条件。那么需要剖析购置的“未完工地上新增修建物”权力属性。
《民法典》第二百二十一条：“当事人签署生意衡宇的协议或者签署其他不动产品权的协议 ，为包管未来实现物权 ，凭证约定可以向挂号机构申请预告挂号。预告挂号后 ，未经预告挂号的权力人赞成 ，处分该不动产的 ，不爆发物权效力。
预告挂号后 ，债权祛除或者自能够举行不动产挂号之日起九十日内未申请挂号的 ，预告挂号失效。”
凭证该条划定我们可以清晰的知道后手购置的“未完工地上新增修建物”基础不是物权 ，在执法上只是个“债权”。那该债权什么时间可以转为物权？凭证《衡宇挂号步伐》（建设部令168号）第三十条划定：“因正当制作衡宇申请衡宇所有权初始挂号的 ，应当提交下列质料：（一）挂号申请书；（二）申请人身份证实；（三）建设用地使用权证实；（四）建设工程切合妄想的证实；（五）衡宇已完工的证实；（六）衡宇测绘报告；（七）其他须要质料。”也就是说后手（即本文所称的购入未完工房地产的房地产开发企业）继续开发直至完工备案后才华去初始确权挂号。后手才是正当制作者 ，才是申请初始确认挂号的人和当初购入时点未完工地上新增修建物的初始权力人。以是前手一定不是未完工地上新增修建物的初始权力人。
同时凭证《民法典》第三百五十二条：“建设用地使用权人制作的修建物、修建物及其隶属设施的所有权属于建设用地使用权人 ，可是有相反证据证实的除外。”若是前手正常制作完成的话 ，没有相反证据的话 ，初始权力应当属于前手。上述剖析说明晰相反证据的情形。
购入的“债权”（未完工地上新增修建物）凭证《民法典》之条约编划定 ，显然它是个条约之债。关于后手而言是花钱购置了一个“行为之债” ，前手需要推行的是一个“行为” ，即“前手应当在初始确权挂号后将其所有权转移给后手”。那么目今手推行不可（由于制作的事实验为无法成绩 ，前手做不到初始确权挂号） ，只能由后手做初始确权挂号 ，后手基于正当制作行为成了新增修建物的初始权力人 ，既然后手才是初始权力人 ，那么前手收取的未完工地上新增修建物的对价实质应当是前手提供工程总承包效劳的对价。凭证《衡宇修建和市政基础设施项目工程总承包管理步伐》（2019年建市规12号）第三条划定：“本步伐所称工程总承包 ，是指承包单位凭证与建设单位签署的条约 ，对工程设计、采购、施工或者设计、施工等阶段实验总承包 ，并对工程的质量、清静、工期和造价等周全认真的工程建设组织实验方法。”虽然前手纷歧定有工程总承包资质 ，也纷歧定补签了工程总承包效劳条约 ，但不影响前手实质上提供了工程总承包效劳的认定。这种工程总承包效劳费应看成为后手的开发本钱。
通过本段可以获得一个结论：后手（购入未完工房地产的房开企业）所支付的总的对价中 ，一部分是取得土地使用权所支付的对价 ，一部分是支付前手的工程总承包效劳费（即开发本钱）。
（二）购置所支付的价款在物权和债权之间的分派（土地增值税的反避税）
后手房地产开发企业购置未完工的房地产之前会对其未完工房地产举行尽职视察和资产价值评估。所支付的价款由取得的土地使用权价值和工程总承包效劳费（即开发本钱）组成 ，应当凭证两者的公允价值在“土地使用权（物权）”和“工程总承包效劳费”举行分派或者直接对应。
至于所支付的对价是否公允 ，并不是“能否加计20%扣除”的条件。若是对价并不公允 ，凭证《土地增值税税暂行条例》第九条划定：“纳税人有下列情形之一的 ，凭证房地产评估价钱盘算征收：（二）提供扣除项目金额不实的。”意味着购置未完工房地产所支付的对价若不公允 ，税务机关可以要求切合划定资质的评估机构举行评估。该条例第九条实质上就是土地增值税的反避税条款 ，除此之外《税收征管法》及着实施细则也没有针对土地增值税而另行划定反避税条款 ，《税收征管法》及着实施细则的反避税条款系为所得税反避税而专门划定的。
通过本段获得一个结论：购置未完工房地产所支付的价款 ，应当公允 ，若是不实 ，税务机关有权要求评估。
四、能否加计扣除的结论
通过前文所提到的巨细条件的执法逻辑理论 ，团结上述的“执律例范适用剖析”、“执法事实剖析” ，我们可以得出如下推论：
大条件：以转让方法取得土地使用权所支付的金额和房地产开发本钱可以加计20%扣除。
小条件：后手（购入未完工房地产的房开企业）所支付的总的对价中 ，一部分是取得土地使用权所支付的金额 ，一部分是支付前手的工程总承包效劳费（即开发本钱）。
结论1：后手支付的对价中 ，土地使用权的对价可以加计20%扣除。
结论2：支付给前手的工程总承包效劳费可以加计20%扣除。
作者：众赢国际信达（深圳）税务师事务所司理 肖飞
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