2020年8月11日 ，中华人民共和国第十三届天下人民代表大会常务委员会第二十一次聚会正式通过《中华人民共和国契税法》（中华人民共和国主席令第52号 ，以下简称“新契税法”） ，意味着原先的契税暂行条例正式从行政规则升格为执法 ，顺应了十八届三中全会所提出的税收法定原则。新契税法确立了土地使用权出让场景下以土地产权转移条约所确定的成交价钱作为契税计税依据的划定。似乎通过此次立法 ，已往很长一段时间内关于都会妄想和建设部分在非出让环节征收的“都会基础设施配套费”是否应该作为契税计税依据计征税款的争议将可能获得一个较量明确的谜底。但随着财务部和国家税务总局在2021年6月30日宣布的《关于贯彻实验契税法若做事项执行口径的通告》（财务部 税务总局通告2021年第23号 ，以下简称“23号通告”） ，国家税务总局在关于土地使用权出让计税依据的组成划定上明确要求需要包括都会基础设施配套费。23号通告一出 ，照旧引发了业内较为强烈的讨论 ，声音再次回到23号通告作为税收规范性文件是否涉嫌违反上位执法新契税法的划定上。我们以为 ，关于该问题的明确可能需要先回到对相关看法内在的溯源以及准确熟悉上来 ，逐层剖析。
一、本文的逻辑
关于本文的讨论 ，我们实验从如下逻辑中探寻一种合明确释关于都会基础设施配套费是否应当确立为新契税法框架下契税计税依据的争议点的可能性。
首先是 ，在税法之外 ，于土地财务收入和土地治理制度的视角确认新契税法中所表述的土地使用权出让场景下土地出让成交价钱的组价内容 ，同时明确都会基础设施配套费的内在 ，以此推演其是否属于土地出让成交价钱的组价内容之一。
其次是 ，在税法之外 ，于政府征收配景角度钻研 “市政建设配套费”与“都会基础设施配套费”之间的异同。
最后 ，重新契税法出发 ，我们实验建设一个逻辑 ，即无论是市政建设配套费照旧都会基础设施配套费 ，如其属于土地出让成交价钱的组价内容之一 ，则应征税 ，反之征税的正当性和合理性便值得思索。
二、土地出让场景下成交价钱的组价内容及都会基础设施配套费的执法内在
凭证国务院《国务院关于增强土地调控有关问题的通知》（国发〔2004〕28号）和《国务院办公厅关于规范国有土地使用权出让收支治理的通知》（国办发〔2006〕100号）关于土地使用权出让收入规模和土地出让收入使用规模的划定 ，土地出让收入包括土地受让人支付的支农征拆用度、土地前期开发用度和土地出让收益等。对应到土地出让收入的使用规模 ，土地出让收入全额纳入地方基金预算治理 ，必需对应到支农征拆支出、土地开发支出、与完善出让土地使用功效相关市政、基础建设支出等。
而《城镇土地估价规程》（最新2014版）是领土资源部分所执行的土地价钱评估的国家标准 ，其关于出让价钱底价评估所适用的评估要领中的“本钱迫近法”下土地价钱由土地取得费（Ea）、土地开发费（Ed）、税费（T）、利息（R1）、利润（R2）和土地增值（R3）组成。其中 ，焦点项土地开发费主要是针对出让土地告竣设定开发水平所需投入的各项前期开发用度 ，一样平常包括土地前期的土地平整 “七通一平”、市政蹊径、供水供电、排水等基础设施建设的各项开发用度。凭证《土地储备治理步伐》的划定 ，这是土地出让前需要抵达的须要条件 ，以是现实上对应到土地出让以“净地”出让的原则。而该本钱项下的各项税费则专指土地取得和前期开发历程中应向政府交纳的税费 ，好比耕地占用税、占用菜地的新菜地开发建设基金等与取得土地历程中直接相关的税费。
以是从上述文件及内容判断 ，土地出让场景下土地出让价钱的组价内容包括土地出让前在抵达出让条件下所需要爆发支农征拆用度、前期开发支出、取得土地历程中的各项税费和土地开发须要的利润。以是需要由土地出让收入填补和纳入收入使用规模的市政基础设施建设用度作为土地开发费已经包括在土地成交底价内。以深圳为例 ，《深圳经济特区土地使用权出让条例》第二条划定 ，土地使用权出让中 ，土地使用者应当一次性向市人民政府支付土地使用权出让金、土地开发与市政配套设施金并纳入市财务土地出让收支治理。因此 ，包括在土地出让条约中在市政配套设施金作为土地前期开发支出的填补和增补性基金组成土地出让成交价钱的组价内容。
关于都会基础设施配套费的执法内在 ，就其征收配景和规模而言 ，在都会经济生长和建设历程中 ，政府需要为增强和完善都会整体的基础设施建设水平 ，包括教育设施、医疗设施、绿化及市政蹊径设施等投入须要的建设资金 ，以提高都会住民生涯品质以及都会形象。而作为都会妄想区域内的建设项目 ，无论是新建项目、亦或是改建和扩建项目 ，都会分享到政府都会基础设施建设所带来的资源盈利。因此 ，作为建设项目的开发建设单位和小我私家 ，有责任为政府投资建设都会基础设施项目提供须要的投资支持 ，专项用于都会基础设施和都会公用设施的建设并纳入政府性基金核算规模。都会基础设施配套费的征收工具除了新建项目 ，也涵盖了脱离土地新出让规模外的改扩建项目。
就其征收治理方法和标准而言 ，与土地出让场景下土地出让价钱中各项本钱与出让土地面积挂钩差别的是 ，都会基础设施配套费在各个都会的征收依据和标准不完全一样 ，绝大部分凭证建设项目的建设面积来盘算 ，建设面积越大意味着占用或分享的都会基础设施资源越多 ，征收标准也响应越高。也有一部分都会凭证基建投资规模的一定比例来盘算征收 ，可是背后的计征逻辑是一致的。
三、论134号文中市政配套设施费与都会基础设施配套费之关系
正如我们在第二部分中所剖析的 ，由领土资源部分收取的市政配套设施费组成土地出让价钱的组价内容 ，与土地受让前的成交价钱保存一定的联系。可是同样作为政府性基金的都会基础设施配套费则不然 ，我们以为 ，与TOD模式的开发建设项目类似的逻辑 ，政府（一样平常为轨道交通部分）关于位于都会妄想区域内政府投资建设的轨道交通特定辐射规模内的建设项目会要求投资建设的赔偿 ，同样的在新建或者改扩建项目上由都会妄想和建设部分收取的都会基础配套设施费属于都会基础设施建设的增补性基金 ，不组成土地出让环节土地出让成交价钱的组价内容。
现实上 ，财务部和领土资源部在关于土地成交价款的治理规范性文件层面也对两者的治理模式举行了明确区分。凭证《财务部领土资源部中国人民银行关于增强土地成交价款治理规范资金缴库行为的通知》（财综〔2009〕89号 ，以下简称“89号文件”）第一条划定 ，土地成交价款是政府以土地所有者的身份收取的非税收入 ，与国家作为社会治理者依附政治权力取得的政府性基金收入差别 ，应当区别看待。此条划定也侧面印证了由领土资源部分收取的市政配套设施费组成土地出让成交价钱组价内容 ，而由都会妄想和建设部分在建设阶段从都会基础设施完善和增强的角度依据行政权力征收的都会基础设施配套费则与之有严酷区别。
别的 ，89号文件第三条也明确要求由土地受让人肩负的都会基础设施配套费一律在土地成交价款之外单独收取 ，并凭证有关划定及对应的政府收支分类科目 ，缴入国库 ，不得与土地成交价款混库。
综上 ，作为土地出让成交价钱组价内容的市政配套设施费与土地出让形成了一定的联系 ，而在土地成交价款外由都会妄想和建设部分单独收取的都会基础设施配套费显然与土地出让成交价钱不保存一定联系。两者虽同属政府性基金领域 ，但性子差别。
四、关于都会基础设施配套费是否应看成为契税计税依据的推论
2012年《闲置土地处置惩罚步伐》（领土地资源部53下令 ，以下简称“53下令”）出台之前 ，保存未完成拆迁平整的“毛地”出让。以是作为在此时点之前的2004年出台的134号文 ，其划定协议出让方法下 ，土地成交价钱包括市政建设配套费也有其政策配景。
并且134号文作为税收规范性文件 ，将市政配套设施费含括在土地出让场景下的契税计税依据内的划定切合原契税暂行条例的精神。作为尚未废止的文件 ，其虽然也切合新契税法的立法精神。实质缘故原由自然是由于市政配套设施费组成了土地出让成交价钱的组价内容。
都会基础设施配套费则差别于市政建设配套费 ，无论是在协议出让亦或是竞拍出让的场景下 ，都不组成土地出让成交价钱的组价内容。凭证新契税法第四条关于契税计税依据的划定：“土地使用权出让、出售 ，衡宇生意 ，为土地、衡宇权属转移条约确定的成交价钱。”这内里显然有个要害条件 ，就是出让场景下的契税计税价钱应当是权属转移条约层面确定的成交组价 ，这就意味着这些责任应该隶属于土地出让条约之内。都会基础设施配套费显然不隶属于土地出让条约之内。
然而23号通告第二条划定在134号文的基础上 ，将市政建设配套费的内在外延扩大至都会基础设施配套费 ，我们明确两者的内在和外延并非一致。23号通告作为税收规范性文件 ，确实可能面临与上位规则定冲突的效力性问题。
虽然 ，站在纳税人的角度 ，我们仍然提倡的是纳税遵从。
作者：众赢国际信达（深圳）税务师事务所合资人 傅吉/司理 ；峁
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