在企业上市重组历程中，经 ；嵊龅骄蛔什酃傻奈侍 。虽然现在的税收政策已经较量明确，但还保存一些明确上的歧义，导致各地税务机关处置惩罚方法保存差别 。本文周全梳理了净资产折股的看法，并以科创板审核案例为基础，进一步总结剖析差别纳税主体在净资产折股方面的涉税处置惩罚，便于企业提防相关涉税危害 。
一、净资产折股的看法
净资产折股是有限责任公司将其所有者权益，包括实收资源、资源公积、盈余公积和未分派利润等，作为出资额折算为等额股份，提倡建设股份公司的行为 。
1.念头 。凭证首次果真刊行股票的条件，刊行人的组织形式必需是股份有限公司 。以是有限责任公司若是妄想上市，其组织形式必需变换为股份有限公司 。净资产折股系有限责任公司进入资源市场第一步操作 。
2.操作方法 。净资产折股需要凭证经审计后的账面净资产额盘算折股，不可接纳评估值 。由于按经审计后的账面净资产折股整体变换为股份有限公司的，一连谋划时间可以从有限责任公司建设之日起盘算 。而接纳经评估的净资产额盘算折股不可一连盘算业绩 。折合的实收股本总额不得高于有限责任公司的账面净资产额 。
3.净资产的内在 。净资产即所得者权益 。凭证《企业会计准则》划定，所有者权益包括实收资源或者股本、资源公积、盈余公积和未分派利润 。其泉源包括所有者投入的资源、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等 。
4.资源公积、留存收益转增股本的限制 。资源公积是指企业在谋划历程中由于股本溢价、接受捐赠等缘故原由所形成的公积金 。凭证资源公积的差别泉源，分为可转增资源的资源公积和不可转增资源的资源公积 ？勺鲎试吹淖试垂ㄗ试矗ɑ蚬杀荆┮缂邸⒔邮芟纸鹁柙⒉钭搿⑼獗易试凑鬯悴疃詈推渌试垂 ；不可以直接用于转增资源的资源公积包括接受捐赠非现金资产准备等 。
留存收益包括盈余公积和未分派利润 。盈余公积是指企业凭证划定从净利润中提取的累积资金，其又分为两种，第一是法定盈余公积，必需凭证税后利润的10%提取，累积提取金额抵达注册资源的50%后可不再提 ；第二种是恣意盈余公积，凭证企业股东大会划定，可由企业自行决议提取比例，它和未分派利润一起配合组成了所有者权益里的留存收益 。需要注重的是，法定盈余公积转增资源（或股本）受到公司法的限制，转增后留存的盈余公积不得少于注册资源的25% 。
二、以留存收益和资源公积转增股本的所得税处置惩罚
（一）以留存收益转增股本的所得税处置惩罚
被投资企业以留存收益转增股本，相当于先分派股息，然后股东追加投资 。在所得税处置惩罚上视同分派股息和再投资 。
1.股东为住民企业 。凭证《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，企业权益性投资取得股息、盈利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分派或转股决议的日期，确定收入的实现 。凭证企业所得税法第二十六条及实验条例第十七条、第八十三条的划定，住民企业直接投资于其他住民企业取得的投资收益属于免税收入 。
关于住民纳税人，以留存收益转增股本，以转股决议的日期确定收入的实现，既可以享受免征企业所得税优惠政策，同时又可以增添恒久股权投资的计税基础 。
2.股东为非住民企业 。关于非住民企业，从中国取得的股息收入，实验源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人 。凭证《国家税务总局关于非住民企业所得税源泉扣缴有关问题的通告》(国家税务总局通告2017年第37号)，非住民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、盈利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务爆发之日为股息、盈利等权益性投资收益现实支付之日，推行扣缴义务，适用10%的预提所得税税率 。另外，若是与非住民企业所在国家保存相关的税收协定的，可以凭证《国家税务总局关于宣布〈非住民纳税人享受协定待遇治理步伐〉的通告》（国家税务总局通告2019年第35号）的划定申请享受优惠税率 。
3.股东为住民小我私家 。凭证《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免小我私家所得税的通知》（国税发[1997]198号），股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、盈利性子的分派，对小我私家取得的红股数额，应作为小我私家所得征税 。凭证《小我私家所得税法》划定，小我私家股东从被投资企业取得股息、盈利所得需要缴纳小我私家所得税，适用20%的税率 。凭证《财务部 国家税务总局关于将国家自主立异树模区有关税收试点政策推广到天下规模实验的通知》（财税[2015]116号），自2016年1月1日起，天下规模内的中小高新手艺企业以未分派利润、盈余公积、资源公积向小我私家股东转增股本时，小我私家股东一次缴纳小我私家所得税确有难题的，可凭证现真相形自行制订分期缴税妄想，在不凌驾5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案 。凭证《国家税务总局关于股权奖励和转增股本小我私家所得税征管问题的通告》（国家税务总局通告2015年第80号）划定，非上市及未在天下中小企业股份转让系统挂牌的中小高新手艺企业以未分派利润、盈余公积、资源公积向小我私家股东转增股本，并切合财税〔2015〕116号文件有关划定的，纳税人可分期缴纳小我私家所得税 ；非上市及未在天下中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应实时代扣代缴小我私家所得税 。上市公司或在天下中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票刊行溢价形成的资源公积转增股本)，按现行有关股息盈利差别化政策执行 。
综上所述，关于小我私家股东取得留存收益转增股本时，视被投资企业的类型适用差别的税收政策 。归纳如表1所示 。
表1 小我私家股东以留存收益转增股本的税收划定
4.股东为非住民小我私家 。凭证税法的收入泉源地原则，从中国境内的公司、企业以及其他经济组织或者小我私家取得的利息、股息、盈利所得，岂论支付所在是否在中国境内，均为泉源于中国境内的所得，应当在中国境内盘算缴纳“利息、股息、盈利所得”项目小我私家所得税 。切合享受税收协定利息条款划定待遇条件的，可在自行乃岚申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，凭证国家税务总局通告2019年第35号自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续治理 。
凭证《财务部国家税务总局关于小我私家所得税若干政策问题的通知》（财税字[1994]20号）以及《国家税务总局关于外籍小我私家持有中国境内上市公司股票所取得的股息有关税收问题的函》（国税函发[1994]440号）的划定，以下股息、盈利所得暂免征收小我私家所得税：对外籍职员从外商投资企业取得的股息、盈利所得 ；对持有B股或外洋股（包括H股）的外籍职员，从刊行该B股或外洋股的中国境内企业所取得的股息（盈利）所得 。
除上述两项以外，外籍职员因拥有债权、股权而取得的来自中国境内的利息、股息、盈利所得应当缴纳小我私家所得税 。
5.股东为合资企业 。凭证《中华人民共和国合资企业法》及《财务部国家税务总局关于合资企业合资人所得税问题的通知》（财税[2008]第159号）的相关划定，合资企业以每一合资人为纳税义务人，凭证国家有关税收划定，由合资人划分缴纳所得税（企业所得税/小我私家所得税），同时接纳“先分后税”的原则 。详细政策则适用《国家税务总局关于〈关于小我私家独资企业和合资企业投资者征收小我私家所得税的划定〉执行口径的通知》（国税函[2001]84号） 。凭证国税函[2001]84号第二条，小我私家独资企业和合资企业对外投资分回的利息或者股息、盈利，不并入企业的收入，而应单独按作为投资者小我私家取得的利息、股息、盈利所得，按“利息、股息、盈利所得”应税项目盘算缴纳小我私家所得税 。以合资企业名义对外投资分回利息或者股息、盈利的，应按《财务部 国家税务总局关于小我私家独资企业和合资企业投资者征收小我私家所得税的规则》（财税[2000]91号）附件划定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、盈利所得，划分按“利息、股息、盈利所得”应税项目盘算缴纳小我私家所得税 。财税[2000]91号附件第五条划定，小我私家独资企业的投资者以所有生产谋划所得为应纳税所得额 ；合资企业的投资者凭证合资企业的所有生产谋划所得和合资协议约定的分派比例确定应纳税所得额，合资协议没有约定分派比例的，以所有生产谋划所得和合资人数目平均盘算每个投资者的应纳税所得额 。前款所称生产谋划所得，包括企业分派给投资者小我私家的所得和企业昔时留存的所得（利润） 。
在确定好各个投资者的股息、盈利所得以后，凭证上述原则，举行对应的税收处置惩罚 。以下举二例作解 。
【案例1】联测科技：合资企业应就整体变换中盈余公积、未分派利润转增实收资源及资源公积的情形代扣代缴自然人合资人小我私家所得税或者自然人合资人允许自行申报小我私家所得税 。
联测科技系由联通测器于2017年6月整体变换设立的股份有限公司 。就此事项，公司被生意所问询要求说明其整体变换时相关股东小我私家所得税的缴纳情形，是否切合税收执律例则划定 。从公司回复发明，其自然人股东已经就本次整体变换中盈余公积、未分派利润转增实收资源及资源公积的情形缴纳小我私家所得税 。其中股东有限合资企业久联投资已经就本次整体变换中盈余公积、未分派利润转增实收资源及资源公积的情形代扣代缴自然人合资人小我私家所得税 ；股东有限合资企业慧锦投资允许上层自然人合资人将依法向税务机关申报并缴纳联通测器整体变换设立联测科技历程中响应的小我私家所得税，如慧锦投资上层自然人合资人未依法缴纳前述所得税，日后税收征管机关、相关羁系部分认定或要求慧锦投资上层自然人合资人缴纳或补缴响应税款及相关用度（如滞纳金、？畹龋┦，慧锦投资将全额肩负本企业上层自然人合资人应缴纳或补缴的税款及因此所爆发的所有相关用度（如滞纳金、？畹龋，以阻止给联测科技或联测科技其他股东造成损失或影响 ；如届时因前述所得税事宜导致联测科技肩负责任或遭受损失，慧锦投资将实时足额地向联测科技赔偿联测科技所爆发的与此有关的所有损失 。就此事项，凭证国家税务总局启东市税务局2020年3月20日出具的《证实》，刊行人“自2017年1月1日以来，阻止本证实出具之日，暂未发明税务违法违章纪录”，凭证国家税务总局启东市税务局2020年7月20日出具的《证实》，刊行人“自2020年1月1日至盘问之日，暂未发明重大违法违规和行政处分行为” 。
【案例2】鼎阳科技：合资企业自然人合资人分期缴纳小我私家所得税 。
鼎阳科技就整体变换时股东的税收缴纳情形受到生意所问询，凭证公司回复，其整体变换为股份有限公司时，自然人股东已申请缴纳小我私家所得税，并凭证《关于小我私家非钱币性资产投资有关小我私家所得税政策的通知》（财税[2015]41号）申请在5个公历年度内分期缴纳 。公司已取得国家税务总局深圳市税务局确认的《小我私家所得税分期缴纳备案表（转增股本）》，备案编号为20191440306288353，公司自然人股东及通过鼎力大举向阳、众力扛鼎和博时同裕间接持有公司股份的股东将凭证《小我私家所得税分期缴纳备案表（转增股本）》妄想的缴税时间和金额推行股改纳税义务 。
综上所述，以留存收益转增股本的，以投资人身份的差别，税收处置惩罚如表2 。
表2 留存收益转增股本的税收处置惩罚
（二） 以资源公积转增股本
1.股东为法人（包括住民企业和非住民企业） 。关于资源公积转增股本，只是所有者权益内部的转变，并没有给被投资企业和股东带来收益 。凭证《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号），被投资企业将股权(票)溢价所形成的资源公积转为股本的，不作为股东企业的股息、盈利收入，股东企业也不得增添该项恒久投资的计税基础 。
2.股东为小我私家 。现行政策的争议点主要是，关于资源公积转增股本，小我私家股东是否缴纳小我私家所得税 。凭证《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免小我私家所得税的通知》（国税发[1997]198号），股份制企业用资源公积金转增股本不属于股息、盈利性子的分派，对小我私家取得的转增股本数额，不作为小我私家所得，不征收小我私家所得税 。凭证国税函[1998]289号、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免小我私家所得税的通知》(国税发[1997]198号）中 “资源公积金”是指股份制企业股票溢价刊行收入所形成的资源公积金 。将此转增股本由小我私家取得的数额，不作为应税所得征收小我私家所得税 。而与此不相切合的其他资源公积金分派小我私家所得部分，应当依法征收小我私家所得税 。凭证国家税务总局《关于进一步增强高收入者小我私家所得税征收治理的通知》（国税发[2010]54号），对以未分派利润、盈余公积和除股票溢价刊行外的其他资源公积转增注册资源和股本的，要凭证“利息、股息、盈利所得”项目，依据现行政谋划定计征小我私家所得税 。
那么关于资源公积转增股本的实务涉税处置惩罚怎样？以下枚举几个案例 。
【案例3】霍莱沃电子系统：由资源溢价所形成的资源公积转增股本，小我私家股东应缴纳小我私家所得税 。
霍莱沃电子系统被生意所问询，要求说明其历次股权转让及增资历程中的税款缴纳情形 。凭证公司回复，其自然人股东在资源公积转增股本时，已申报响应的小我私家所得税，并举行了小我私家所得税分期缴纳备案，缴纳小我私家所得税分5年缴纳完毕 。
【案例4】诺禾致源科技：由资源溢价所形成的资源公积转增股本，不作为小我私家所得，不征收小我私家所得税 。
诺禾致源科技在2016年12月刊行人以资源公积金转增股本，向全体股东每10股转增68.6274323股，合计转增314214453股 。关于此事项，生意所问询股东相关税费是否已按划定足额缴纳，如未缴纳，要求向主管机关的税务申报和相同情形，是否取得主管机关的相关确认文件 。就此事项，保荐机构及刊行人状师咨询国家税务总局12366纳税效劳平台，该平台回复，股份制企业用资源公积金转增股本不属于股息、盈利性子的分派，对小我私家取得的转增股本数额，不作为小我私家所得，不征收小我私家所得税 。该资源公积金是指股份制企业股票溢价刊行收入所形成的资源公积金 。将此转增股本由小我私家取得的数额，不作为应税所得征收小我私家所得税 。因此，此次资源公积转增股本的行为不涉及自然人股东需要缴纳所得税的事项 。
综合上述政策文件的划定和关于特殊划定优于一样平常划定的法理明确，以及国家税务总局12366纳税效劳平台的回复，关于股份制企业股票溢价刊行收入所形成的资源公积金，将此转增股本由小我私家取得的数额，不作为应税所得征收小我私家所得税 。
【案例5】无锡市尚沃医疗：由资源（股本）溢价所形成的资源公积转增股本，不作为小我私家所得，不征收小我私家所得税 。除资源（股本）溢价外所形成的资源公积，小我私家股东推行乃岚义务 。
无锡市尚沃医疗划分在2017年8月份刊行人资源公积转增股本、2019年资源公积及未分派利润转增股本 。就此事项，公司被生意所问询要求说明两次转增股本的事宜，相关股东是否保存纳税义务 。凭证公司的回复，其 2017年8月资源公积转增股本系由2017年2月定向增发时形成的股本溢价转增，股东不涉及纳税义务 。2019年资源公积及未分派利润转增股本事宜，股东保存纳税义务：其中资源公积转增股本部分系股改时形成，公司股东已推行乃岚义务 。
团结上述案例及政策，笔者以为以资源（股票）溢价转增股本，不属于股息、盈利性子的分派，关于小我私家取得的转增股本数额，不作为小我私家所得，不征收小我私家所得税 。除资源（股票）溢价外的其他资源公积转增股本，需要凭证“利息、股息、盈利所得”项目，依据现行政谋划定计征小我私家所得税，
综上所述，以资源公积转增股本，差别的投资主体的税收处置惩罚如表3 。
表3 资源公积转增股本的税收处置惩罚
（三）以留存收益和资源公积转增股本计税依据简直定
由于净资产折股是将原有限责任公司的所有者权益（实收资源、资源公积、盈余公积和未分派利润等）作为出资额提倡建设股份公司，因此无论在折股时详细折了几多股，均应凭证原来有限责任公司所有的留存收益、除资源（股本）溢价外的其他资源公积作为计征所得税的依据 。若是此时不征所得税，未来资源公积再转增股本时，可能会遗漏这部分税款 。
假设净资产折股前后，实收资源没有爆发变换，资源公积、留存收益所有转入资源公积科目，关于转入资源公积科目的留存收益、除资源（股本）溢价外的其他资源公积的金额是否计征所得税？笔者以为可以先不予征收，在净资产折股时，仅就留存收益、除资源溢价外的资源公积转增股本的部分作为计税依据，并据以盘算税款 。待未来这部分资源公积转增股本时，再通过对其资源公积的泉源举行剖析，关于除资源溢价外的资源公积转增股本的部分再举行计税 。以下例作解 。
【案例6】邦彦手艺：净资产折股前后注册资源未爆发转变，不涉及小我私家所得税 。
邦彦手艺改制前注册资源为8666.6667万元，改制时公司将阻止2015年4月30日止经审计的净资产人民币131728051.76元，按1:0.6579的比例折合股份总额8666.6667万股，每股面值1元，共计股自己民币8666.6667万元，大于股本部分45061384.76元计入资源公积，改制后公司注册资源仍为8666.6667万元未爆发转变 。就整体变换时股东的税收缴纳情形受到生意所问询 。公司回复，凭证国家税务总局《关于进一步增强高收入者小我私家所得税征收治理的通知》（国税发[2010]54号）的划定，“增强企业转增注册资源和股本治理，对以未分派利润、盈余公积和除股票溢价刊行外的其他资源公积转增注册资源和股本的，要凭证‘利息、股息、盈利所得’项目，依据现行政谋划定计征小我私家所得税 。”刊行人整体改制前后注册资源未爆发转变，不涉及以未分派利润、盈余公积和除股票溢价刊行外的其他资源公积转增注册资源和股本的情形，因此不涉及自然人股东应当缴纳小我私家所得税的问题 。
三、以留存收益和资源公积转增股本印花税处置惩罚
凭证印花税规则定，资金账簿的印花税凭证“实收资源”和“资源公积”的合计数的万分之五（2018年5月1日起减半征收） 。若是“实收资源”和“资源公积”的合计数有增添的，就其增添部分津贴花 。以留存收益转增股本，会造成合计数的增添，应该就增添的部分贴花 ；以资源公积转增股本，没有造成合计数的增添，无须缴纳印花税 。
本文已揭晓在《中国注册会计师》2021年6月总第265期上
作者：众赢国际（浙江）税务师事务所高级合资人 方敬春/高级司理 俞银琪
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